【内容提要】

 

　　咸同以降的变局对晚清财政、税收有重大影响。随着军费支出增加，巨额赔款支出、外债偿付和开办新政，财政和税收制度都发生了变化，“就地筹饷”“就地筹款”成为清廷应对财政困局的重要手段。与此相适应，晚清臣僚士人的税收理念也发生变化，最为重要的是传统“薄赋”或“轻税”观念的逆转，既为当时的“加税”“加征”披上合法的外衣，也揭示出传统中国的“轻税”观念导致了财政收入的局限。同时，时人也认识到，增加税收，加强国力，必须要改良税制，区分、厘定“税则”与“税率”，制定税法，明确税收“统系”。税法被认为是理财的重要前提，租税统系和行政统系则是规范税种、税目，有序征税的重要保障。倡导税法，不但可以改变章制不全、税法缺失的弊端，也明晰了国家税和地方税的概念。明确税收统系，则是为了改变税捐征收的杂乱和各自为政的情况，在中央统一管理下，兼顾地方。

 

 

 

【关键词】

　　咸同变局　税收理念　税法　税则　税率

 

 

 

 

 

 

晚清处于百年未有之大变局的特殊时期。广东巡抚郭嵩焘在同治三年（1864）所上的《详陈厘捐源流利弊疏》奏折为学界熟知。在这份奏折中，郭氏回顾、总结晚清的两个“变局”：第一个是用兵“变局”，招募乡勇、建立湘军淮军之后所形成的“兵为将有”的局面，“直接的影响到政治上去而牵动了一代的政局”。第二个是筹饷“变局”，“就地筹饷”和“就地筹款”直接导致晚清财权下移，以及税收与财政政策、财政制度的剧烈变动。

 

 

 

咸丰、同治年间以降，内忧外患相继，新增加的军费支出、赔款支出、外债偿付和新政支出“四大支出”，使财政支出结构发生显著变化。在前所未有的财政困局之下，伴随着税收求变以及对先进国家的考察学习，许多新的制度、新的政策、新的理念得以逐步实行、渐次显现。这一过程被学界视作财政的近代转型或财政的现代化。以往研究主要着眼于制度和政策层面的讨论，本文探讨晚清出现的税收新理念，这一理念由时人考察、学习、借鉴先进国家的税制、税种、税法，结合时局演绎阐发而成，并在相当长的时间内产生过重要影响，与税收—财政的近代化有密不可分的关系。

 

 

 

 

 

 

 

清代受制于田赋地丁“永不加赋”的祖训，田赋、盐课、关税等正税增量的空间有限。在晚清军费增加、支付赔款、偿还外债、举办新政在在需款的情势下，朝廷不得不寻求积极的税收方策。开辟新的税源，杂税、杂捐的开征与加征，成为增加财政收入的最大变量。杂税特别是杂捐，在一段时间内呈现任意开征、任意加捐的纷乱态势，几无规制可循，舆情纷然，民怨沸腾。由抗捐而导致民变，由乱征自用而导致财政款项的外销化，由地方官员对财权的把控而导致中央财权丧失。如何做到“上之可以纾国计，下之可以服民心”，成为时论、政策的焦点。在时人看来，传统的“薄赋”或“轻税”观念应该适时转变，以使“加税”“加征”合理合法化，让纳税人接受增加税收的事实。

 

 

 

 

黄遵宪被誉为晚清外交家、思想家、改革家等，但其税收、财政思想一向未受到应有的关注。笔者已经指出：“黄遵宪是最早介绍日本和西方预算之人，也是最早呼吁变法行预算之人。”除此之外，黄遵宪最先认识到，中国属于“轻税”国家，税收不足，捉襟见肘，难以富强，为因应时局的变化，“加税”是不得已的选择。黄遵宪在1887年定稿的《日本国志》特别关注财政、税收问题。其中他缕述了自古“十一之税”“二十取一”“四〔三〕十取一”以及康雍乾时期的“损上益下”，认为“承平日久，生齿日繁，物力日绌，岁之所入，征收又不如额，则益不足以用”，蠲免租税以及轻税之举“可行于康熙、乾隆之世，不可行于今。设关抽厘之举，始亦出于不得已……欲以一国之财，治一国之事，舍租税之外，更无他法。世人徒见英、俄、法、美船炮之多，金帛之富，而不知其岁入租税至七千万镑之多。假使中国岁入得有此数，比今日常税骤增五六倍，即铁甲轮路一切富强之具，咄嗟而办，亦复何难……上稽百世以上，旁考四海以外，未有如我大清之轻赋者”。由此，黄遵宪得出清代“轻赋”导致国用匮乏以及加征赋税可以加强财政能力的结论。

 

 

 

黄遵宪缕述日本的地租、海关税、矿山税、官禄税、物产税、酒税、烟税等国家税，以及营业税、杂种税、渔业税、家屋税等地方税之后认为，日本各项税种、税目繁多，“几于无物不税，无店不税。若珍异玩好之类，非寻常日用所需者，则课之尤重”。在比较日本及西方各国的税收岁入后，黄遵宪又指出：日本“征敛之重，不待言”，而西欧各国也“大抵如此”，“若国中所用，必豫〔预〕计其岁出之数，悉征之于民”。凡此，均符合“国家一旦有大兵革、大政事，乃大开议院，议加征重赋。重赋加征之不足，于是议借债”的量出为入的模式。从这些议论中可以看出，黄遵宪已经认识到中国属于“轻税”国家，有“加税”的空间和理由，主张开辟税源，加重税收，量出制入，以适应时代的变化，并且为咸丰朝以来财政支绌的情势下开征厘金、加征名目繁多的杂税杂捐提供理论支持。

 

 

梁启超则比较全面地探讨税制改良，其1902年所撰《中国改革财政私案》系统探讨了“改正田赋之法”“整顿盐课之法”“应增之新税目”“应裁之旧税目”“租税以外国家之收入”“改革财务行政之要端”“地方财政”等问题。梁启超明确赞同在国家财政紧迫的情势下开征新税。他认为，没有适当的财源，也就无所谓“理财”，“国家愈进步，则所需经费愈巨，而国家财源以租税为大宗”，所以，“理财者，必求租税岁入之增加”，并建议新增加所得税、家屋税、营业税、酒税、烟税、糖税、登录税、印花税、遗产税、通行税等税种。对于这些有特色的税种，梁启超认为，登录税是一个新的税种，“其所税不重，而人民蒙保护之益，故民咸便之”。所得税是一个新的税种，“财政学家皆以为最良之税则，各国皆行之。将来我国亦当采行”。遗产税也是一个新的税种，“在受遗产之人，其财产非由本身劳力所换得，其得之实为意外之幸福，故课其税殊不为虐”。并且建议采取累进税率以征遗产税：“各国通例，其遗产额少者，则免税，其遗产额愈多者，则税愈重。用所谓累进法者，最合于均平负担之原则，深为可取。”他认为遗产税可视为良税，而通行税“以租税学理论之，此项税实为恶税，以其性质恰如谚所谓‘买路钱’也”，但通行税“所取甚微，民不以为苦，又其征收，托诸轮船铁路各公司，极简便而省费，不得不谓为一好税源也。加以人口众多之国，若行此税，则收入极丰，不必增加别项税率，而国帑可以大充”。对于印花税，梁启超认为，“此税为我国近年言理财者所乐道……此税为良税目中之一种，其当行之，无可疑者，将来我国民富力日进，则此税逐年增加之率，亦未可量也”。梁启超的“加税”观更具辩证性，他明确认识到，税收的增加应以引进新的“良税”和重课烟税、酒税等奢侈品为前提，同时又应该裁撤不当之税，以不伤民、不厉民为旨归。

 

 

 

黄遵宪、梁启超的税收新理念，可视为晚清著名贤达人士的代表。笔者注意到，黄、梁二人的观念有可能影响当道。黄著杀青，曾向李鸿章、张之洞各送一部，并呈送总理各国事务衙门一部，以期引起当道者的注意。李鸿章、张之洞也确曾专门写过“禀批”和“咨文”向朝廷推荐。李鸿章禀批称，该书“博稽深考，于彼国改法从西，原委订正，尤为赅备。意在于酌固之中为匡时之具，故自抒心得，议论恢奇，深协觇国采风之旨”。张之洞咨文称：“遵宪自奉使随槎，在外九载，到日本后，周咨博访，维新以后如官职、国计、军制、刑法诸大政，皆摹仿泰西……其中若《职官》《食货》《兵》《刑》各志，胪举新政，借端申论……条例精详，纲目备举，寄意深远。”可以看出，黄遵宪《日本国志》中的有关叙述，有为当道提供镜鉴的意旨。

 

 

 

其他未见经传的民间人士的相关见识，同样值得注意。1910年，《广益丛报》发表文章《论加增奢华品税》称：“中国至今日，非所谓财政支绌、上下交困之时代乎？田赋之正供有限，厘金之收额不足，国家岁入日形彫〔凋〕敝，而新政繁兴在在需款，若所谓海军经费者，又为近日出款之一大宗。支出日多，司农仰屋，天地生财既只有此数，而横征苛派，又不免损下益上，且理财乏术……且际此民气隆盛，民权伸张之秋，若过用压制，如设闸以防水，终必有溃决之一日。”所以，“为今日计，欲求税于富者，而无伤于贫者，则莫如奢华税之为最善……此奢华品税之无伤于贫民，足为税法之优点者一也……中人固具奢华之性质者也，彼以奢华来，我以奢华应，社会之现象日见奢华，而奢华品之销路遂日见畅盛，而于是洋货日增，土货日滞，中人之商务亦因之而日就衰落。今诚能加增奢华品税，以厉禁于征，以取缔于无形，以隐为抵制，将见奢华之风日减，奢华品之洋货日渐滞销，而便宜之土货可乘机以增进其贸易。此奢华品税之有益于华商，足为税法之优点者又一也……海军之兴复，急矣，经费之支出，浩繁矣，理财之道，不可一日或缓矣，我政府诸公对于加增奢华品税之一举，其亦亟起而行之乎？予日望之矣”。不管作者身份如何，这种认识颇有见地。

 

 

 

1910年，《申报》发表佚名文章《征税当先为民兴利说》称：“四百五十兆之赔款已定议，而制国用者咨嗟仰屋，满志踌躇纷纷焉，建一议，申一说，争欲筹一长年有着之款，为按岁分还之计。于是办户口捐，行印花税之议起……而又恐吾民之起而劫其说焉，复借词于外国税目之繁，取民之重，谓商伙、地产、树艺、畜牧、渔猎、匠作、律师、教师、婚嫁、雇役、珍异、玩具，无人无税，无物无税，无事无税，烟酒、茶叶税尤重，法国牛、羊、鱼、麦之税尤重。详稽其征收之额数，繁称博引，罗列详明，以示非创举之规，而有必行之势……今涎于欧美各国税利之厚，而不思税利之所自出……况夺人之财，甚于杀其父母，聚四百兆无教无养之民，而创行额外加征之税，民且益不堪命，有不因之大扰者哉。”该文从晚清巨额赔款的背景论说筹款的途径，比较中西税制，缕述外国税收的繁重，达到了“无人无税，无物无税，无事无税”的地步，在这种情势下，晚清的加税似乎是一种历史的必然，但作者敏锐地指出，这不过是一种“藉口”，必然导致严重的后果。

 

 

 

光绪末年，又有佚名信函称，“一国之财政，当以所入能支所出为原则，盖国家为自维持、自发达起见，而需种种经费，国家活动之范围愈广，则其所需经费愈多，故吾中国古义言量入以为出，今各国普通制度皆量出以为入，盖其根本观念有差异”。因此，应该疏导“民以加征重赋斥为暴虐”的固有观念，量出制入，一方面，在加税的同时，应该祛除赌博税等“恶劣税目”；另一方面，义务与权利应该对等，“人民既有负担行政费用之义务，即因之有监督财政会计之权利”。

 

 

 

在宣统年间编纂的晚清各省的财政说明书中，也有税制改良的新见解。如《奉天财政沿革利弊说明书》称：“善言理财者，际此时代，必筹养兼施……改旧行之税率，而酌量增加，辟新有之税源，而谋筹收入。”《贵州省财政沿革利弊说明书》所言“杂捐为地方税之基础，亟应切实整顿以辟财源”，同样意味着在晚清财政困难的特殊时期税收思想与政策的求变。《奉天财政沿革利弊说明书》对传统的田赋征收也有新的看法，认为在财政支绌的情势下，“就旧税整理而求确当之收入，自以田赋为大宗”，如果“方针改革得当，亦足有益于国家，无损于民”，改易之办法，除“统一征收机关”“统一地亩名义”“划分等则”“收数按亩计算”“酌定征收期间”“严定征收考成”“祛除征收规费”“革除征收弊端”之外，关键是“确定征收额数”和“指定征收目的物”，“如此办理，不惟官吏无从需索，且可养成人民奉公爱国之心，自不致再有违抗钱粮之举”，以便有利于田赋的足额征收，改变折价浮收带来的弊端。同时，又明确提出：“欲为改良计划，自宜就现行税制，切合本省情形，参酌各国制度”，仿办营业税、收益税、行为税、消费税、所得税等新的税种。《福建全省财政说明书》在比较营业税与厘金的利弊后，也认为可以整顿或裁撤厘金，开办营业税。

 

 

 

《江西各项财政说明书》的见解有所不同，在对日本的税收进行比较后认为：“明治维新，首在改良税法，有国税，有府县税，有市町村税，直接、间接征取各异，独立、附加随时可增，几乎无地无税，无人无税。”但是，就中国和江西而言，“我国政尚宽大，赣省更风气未开，人民无国家之观念，即无纳税之义务，兼之实业不兴，则应得各税无由征收。自治未成，则管理无人，徒滋纷扰，本省之不能加征新税者，大率由此”。尽管需要加税，但加征新税相当困难。

 

 

 

各省的财政说明书之所以展现出许多新的识见，一方面是地方大员“遴聘通晓财政之公正绅士”，“饬选曾习法政、精通计学之员”加入清理财政局，编撰财政说明书，“科长、科员均由局遴选曾习法政及素娴计学者委充”，专业人办专业事。另一方面是编撰财政说明书时力求“论其利弊得失，准诸学理，证以见闻，酌拟办法，用备採〔采〕择”，“博考列邦之制度，通权全省之盈虚，难期斟酌，咸宜折衷至当。兹复再三讨究，剖析异同”。

 

 

 

各级官员有关税制改良和加税的上疏可上达天听，影响决策；或直接在地方上进行加税，以救时艰。

 

 

 

赵尔巽作为编纂《清史稿》的主持者为人熟知，由于没有著作行世，其税收识见未见学者讨论。光绪二十八年十二月（1902年12月），他在护理山西巡抚期间，针对庚子赔款的摊派和新政款项的筹措，认为烟税、酒税“无累民生”，应该加重征收，分别等第，每斤加抽四文至十一文不等。加征烟酒税，“虽系取之于商，究可加之于价，与商实无所损。即在食户，于嗜好中多费锱铢，亦属何害”？又认为征收肉捐，“取自食肉之家，于贫民生计毫无妨碍”。这些认识有一定的合理性，其目的是在不伤民生的前提下理财筹款，即所谓：“理财一事，实为整理庶政之先基，财不应手，百事空谈。”

 

 

 

宣统二年十月二十一日（1910年11月22日），浙江巡抚增韫上奏称：“财政为各政之根本，财政不充裕，而各政未有能振兴者也。然未在清理之前，病在紊乱，及既清理以后，又病在困乏……国家财政与个人经济不同，值此宪政进行，若不统筹全局，本财政原理，量出以制入，必至财源涸竭，百举俱废。匪惟贻笑各国，且无以并立于二十世纪可断言也……处竞争时代，当用急进主义规划财政办法，然后可纾现实之困，而策宪政之行”。这里的“用急进主义规划财政”，可以视为采取积极的税收—财政政策，是一种划时代的理念。增韫同时提出“整顿原有收入及停止无益之支出”“举行正当之租税”“整饬盐法”“发行债票”等几项具体的建议，并特别倡导开征印花税、所得税、营业税：“今莫若择各国税法之良者而仿行之，一曰印花税，此项税则（税目），系对于特定之人发生特定事件者，始行征收，其额数又视纳税者所得利益多寡以为衡，故税极公平，而民无反抗。一曰所得税，吾国现时负担租税之人，往往一岁所入，生活消费之外并无余资，甚至生活料不能自理者，而亦需负担租税若干，至巨绅显宦、大贾富商其收入或盈千累万，而直接国税反不负担分毫，殊背公平之原则，今宜实行所得税法，并取累进主义，其所入少而劳力多者，一律免征，故税不病民，而民无怨讟。一曰营业税，此项税则，本为各国所通行，惟吾国风气初开，恐妨实业之发达，似宜以特别营业者为限，如贩卖烟酒及各种装饰玩好之奢侈品者，不妨课取其税，于民生无碍，于国课有益。此皆税则中之最正当者也。”只有废除“恶税”，开征“良税”，才能有益于国计民生。

 

 

 

宣统二年十二月十九日（1911年1月19日），学部侍郎李家驹在考察日本等国后认为，“欲增加收入，必先改良税制”，于是上长篇奏折予以论说，提出五项建议：一是田赋、盐课、关税等“旧税”的改良，二是地丁、租课、漕粮、漕折、粮折、耗羡等旧税的归并，三是厘金、统捐、常关税、茶税以及一切“烦杂之杂税”的废止，四是酒税、烟税等旧税的扩充，五是新税的增加。关于新税的增加，如营业税、财产税、家屋税、特别所得税、通常所得税、兵役税、饮料税、物品税、使用税、承继税、取引税、运输税等，这些“新税”，有的“他国可行，而我国则不可行”，所以，应该适当选择，“贵得其宜”“贵得其当”。同时，度支部也有人认为，“日本之营业税、所得税，皆中国将来必行之事，即本部应与各省士绅详细讨论之事，部中（财政）清理处照章可设，咨议官似宜于司员中按省遴派，令其随事呈递说帖，以收集思广益之效”，试图在更广的范围内吸取各方面开征新税的意见。

 

 

 

 

 

 

“税率”是对纳税客体的征收比例，既是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重的重要标志。现代税收的税率计算方法，主要包括按比例（比例税率）、按定额（定额税率）以及按收入（累进税率），在征收对象上则有从量征和从价征的区别。我国传统社会的计算方法以十进制为多，且大多笼统言之，如吴贯因《田赋私议》所说：“自周用什一之制，汉初定为十五税一，景帝二年三十税一，晋代复为什一，此皆比例。”这种笼统的说法，即指传统赋税中的比例税率而言。晚清税收对税率的确定和实施，既有历史的承袭，也借鉴了国外经验，更多体现在杂税杂捐税率设定的实际运用中。

 

 

 

在“税率”一词未出现以前，文献上一般用“税则”涵盖税率，此前学者也大多将税则混同税率。实际上，传统文献所说的“税则”，主要是指税的等则，税则既包含了“税率”在内，也泛指广义上的税收制度。“税率”用语在晚清才出现，最早出现在鸦片战争后签订的所谓“协议税率”中。

 

 

 

 

黄遵宪在《日本国志》中已经注意到海关税的税则与国家利益的关系，西方各国的输出产品多不课税，以鼓励本国产品的出口，而对于输入产品，分别对待，“如平常日用麻麦米豆之类，值百收税约二三十，如珍异玩好、烟酒绸缎之类，值百收税约五六十”。为了保护本国初兴的产业，防止外国低价倾销，也可以“重课他国物，名曰‘保护税’，有值百收税至二百、三百，数倍其物价者”。其中的关键是“收税之权，皆在自主，或轻或重，以时损益，他国不得干预”。非常清楚，黄遵宪强调灵活利用海关税则（税率）保护本国利益以及关税的自主权。

 

 

 

 

郑观应与黄遵宪一样，也主张利用关税税则保护本国利益，维护关税自主权。他认为：“自道光二十二年大开海禁，与各国立约通商，洋人各货进口纳税后，即准由华商贩运各地，过关只按估价，每百两加税不得过于五两。维时，当事不知中国税额轻于各国四五倍或七八倍，故立约甚轻也。”据郑观应的考查，“泰西各税额，大致以值百取二十，或取四十、六十为率，最多则有值百取百者”。关键问题是，“大约本国所必需之物，其税必轻，或免税，以招徕之。夺本国土产之利者，其税必重，所以保本国之利。凡无益于日用之物者，其税必重，以其糜费于无用之地，欲民间恶而绝之。凡物有害于民生，如鸦片之类，不准进口。至于税则，随各国自定，而他国不能置议，欲增则增之，欲禁则禁之，以其货为内政，而不妨由己定也”。因而要求“重定新章，一律加征。又如中国各种烟酒、珠玉、古玩等物，本非日用所必需，虽加倍亦不为过。而土货出洋者，税宜从轻。凡我国所有者，轻税以广去路，我国所无者，重税以遏来源。收我权利，富我商民，酌盈剂虚”。郑观应所论，与前述黄遵宪的议论一致，但更为具体。

 

 

 

黄遵宪、郑观应等人还没有在学理上区分“税则”与“税率”的不同。光绪朝后期，税率的重要性受到较为广泛的注意，如前述梁启超就曾经建议采取累进税率以征遗产税。时人也明确指出，改良税收的关键有二：一曰税制，一曰税率，把税制、税率作为税收“改良”的重要途径。在这种情势下，清季报刊多有对英国、法国、德国、荷兰、美国、日本等国税率变革的推介及吁请，1908年10月24日，《申报》载《于使考察普鲁士宪法清单》称，应该效仿普鲁士联合会议制度，“国家有紧急要需，或募新债，或课新税，或增加旧税税率，必集各省议会，为联合议会，于国债予以共同协赞权，于税法必取其同意，以为信证”。在与东西方各国对比的过程中，时人已经注意到，传统社会的税收不但弊端百出，而且已无法适应中央与地方财政分权的现状。尤其是税捐的任意征收，“外销中饱，稽核无从。财政不理，信用全失”，有些税种“骤增其率，至十倍之重”，形成“拂舆情而违定制”的不利局面。而财政发达国家，“未有地方政府可任意加税者，凡税目新增及变更税率，皆须以法律而定”，所以“有议案之不通过，无抗捐暴动之事”，隐晦地揭示，如果不改良税制，不通过法律程式而增加新的税目或变更税率，有可能进一步引起“抗捐”的频发。相关税制、税率改良的措施与建议，聚焦于革除积弊，模仿“各国所行之通例”以及税收规范化、税率法定化。

 

 

 

清季有关省份的财政说明书对“税率”及相关问题也多有明晰的论说。《浙江财政说明书》称：“税源者，税金从出之本原，故无税源者不谓之税……税率者，税额法定之标准，故无税率者，不得为之税……税则者，课税颁行之制度，故无税则不谓之税。日本无论田租、地租、所得税、营业税，凡名为税，莫不有法。”又称，无论是田赋还是货厘、杂税、杂捐，必须“有一定之税率，税不可以无率。无一定之税率，极其弊，必至横征无艺。东西各国法律，皆以有一定之税率，为征税之前提”。以上内容不但比较了东西各国税制、税率，而且说明了“税率”与传统“税则”的不同，以及税率与税源的关系。税率是“税额法定之标准”，税则是“课税颁行之制度”。这一区分具有学理意义。税率与税源关系的论说则表明，税率的轻重是判别是否属于“苛征”的尺度；税源是否恰当是判别课税来源是否正当，辨析“税”与“非税”（“税”与“费”）界限的尺度。这在晚清税捐纷繁、杂费频出的状态下具有特别的意义。

 

 

 

有的省份财政说明书则比较了中西税制的不同以及晚清税收所呈现的问题。《奉天财政沿革利弊说明书·正杂各税说明·总论》称：“租税为强制征收，系国家生存所必要。在财政制度发达各国，率视其国内情状与人民负担能力，以为纳税标准，其税率均极公平，其系统亦至完备，故虽多取之而不虐……（我国）税率纷歧，轻重失当，均为现行税制阙〔缺〕陷之点。”这是在比较发达国家税制、税率后，明确指出当时普遍存在的“税率纷歧，轻重失当”之弊。《安徽财政说明书·漕粮·利弊》称：“租税一项，于国家生存、发达关系至重。考东西各国征收之法，悉取税率统一制度，其能统一者，则在货币划一。我国征收之方法不同，又有银钱折算之互异……欲求整理租税之方，当先求改良征收之策，是非由中央划一币制似难收其实效……欧洲学者有曰：租税之原则，因一国内之风俗习惯为变更。在货币经济之时代，为立宪国所适用者，我国处今之世，果以斯言为何如耶？”这是就当时实行的以银两课征、以银两为统计标准，而具体的征收又以铜钱交纳，银、钱折算不一而带来的问题，指出税率的统一必须以货币的划一为前提。《广西全省财政说明书·结论》则对晚清税制的改革以及税率的设定与调整，提出了若干建议，认为税制与税率的“改革大端”有四个方面，一是要预先筹划，二是要提前赶办，三是要制定税务官员（税官）的任用章程，四是要制定税务官员的惩戒章程。并且认为，“税目定矣，税法尤要，而税率一层，实为主脑”，所以必须按具体情况厘定税率，“税厘定率，甲省与乙省不同，一省之中，甲地与乙地又不同。固缘物价涨落，难得标准，亦以种类太细，势难逐物推求，故扼要办法当以审定税目为第一要义，其他琐碎物品一律免税。税率高下则以成本之轻重、销路之远近定之”。

 

 

 

还应该注意到，在晚清考察西制的潮流中，《外务部奏定出使报告章程》明确要求，对“关税及内地各税之‘税率’暨抽税之办法”，进行调查并详细报告朝廷。同时，度支部也把厘定“税率”作为主要任务之一，认为“中国税率轻于欧美，无妨量予加征……然于全国财政实已举其大纲，以岁入之来源，远逊东西各国，则厘定税率，改良收支，其责自在臣部”。在度支部《清理财政章程》《各省清理财政局办事章程》的要求之下，在比较西法、充分认识税率重要性的前提下，各省开始了赋税规范化的尝试，尤其是对纷乱的杂税杂捐税率进行“厘定”，标志着税收在技术层面现代化进程的肇始，并在具体的实施过程中，体现出依规行使的趋势。在这一过程中，资政院税法公债股“股员长”李榘提出了更定“税系”以确定税率。他认为，“推行新政，如教育、警察、实业，关系地方者为最多”，杂税杂捐的征收与税率也最为混乱，之所以如此，是由于“税系不定之故”，如“牛马杂税、斗秤、牙税、杂捐及不正当、不应纳收等税”在地方上已经征收，并且在“民力已竭之时，增加负担”导致抗税抗捐，“用兵弹压，其残杀之状，有令人耳不忍闻，目不忍见者”，所以“应于国税中减轻其税率，使地方有附加之余地，而民力可以稍苏”。有的税捐“增加于贫苦之农夫，而富户绅商有反毫无负担者”，有的名义上“取之富室，实则累及贫民”。只有“税系定，则纳税平均，贫民不致别感痛苦”，其中的关键，在于“择税目、定税率、删例案”，以上均为税系中必要之事。

 

 

 

可以说，清季尝试以一种较为开放的态度来探讨税率的确定及计算。在实际操作中，又有一定的本土特色，对税率的计算有其独到之处，对于税率的结构或“构成形式”有所规定。据《浙江全省财政说明书·岁入门·杂税》记载，浙江的当税“计当座之多寡，为每岁征税之定额。盖有典当一座，即负担一定之税资，此当税之标准也”。原来规定一个典当铺“每年税银五两”，甲午战后因筹款而加征，“当税照原征数，增加十倍，凡昔日每座每年征税银五两者，应照新章每座每年征税银五十两，谓之‘新增当税’”。不论是原额当税，还是新增当税，都是一种简单的计税方法，其弊端在于“不以资本为平均”，即所谓：“民间开设典座，资本不同，大则有数十万金者，小则仅万余金。资本既不能一律，而负担强令其相同，何优于大而何薄于小？国家收税原以公平为第一要义，如是征收殊失其平。”于是提出“另立章程”，按“资本多寡为课税之标准”，按“闰月增加为课税之计算”（按月计算税率，而不以年为计算），重新厘定税率。浙江的坑炉铁税的课征办法及税率的重新厘定也颇有特色。所谓“坑炉铁税”，是坑税、炉税、铁税的合称，“浙省温、处二府多山，为产铁之区域。民间取砂淘洗，故有坑税，淘洗既净，拣出铁质，置炉炼之，故有炉税，炼铁既成，经商采运，故又有铁税”。征收办法，各处不一。于是规定：“坑炉铁税税率与单位互为因果。例如砂坑上则每坑税银一两六钱，每坑为单位，一两六钱即其税率。炉户上则每户税银六钱，每户为单位，六钱即其税率。铁斤每担税银一分，每担为单位，一分即其税率是也。”这是一种“单位”加“税银”的税率计算格式，坑、户、担为课税单位，不同的税银即不同的税率，既考虑到税率与单位的互为因果，又因其收益（利润）不同而课以不同的税率。

 

 

 

同时，应该指出，时人对于税率调整也有顾虑，即如《甘肃清理财政说明书·弁言》所说：“立宪时代，国民担任义务。甘省僻远，风气迟开，人民程度骤难进步，而中央组织宪政，则为普通办法，固不能划出边省，别为部分。倘税率一定，会计法一颁，国民程度偶有未及，恐遂为宪政前途之障碍。”这在某种程度上指出了清季税制改革、税率厘定的最根本障碍，即民众的认可度。

 

 

 

 

 

 

“税法”问题在清季开始引起注意，总体上有三点认识：一是认为“财政为办事之本根，而税法尤为理财之首务”；二是认为“我国税法向未厘定，各省征收，半多沿用习惯办法”；三是认为“东西各国，互以法治国相矜尚，其议讥诮中国，则以法律不备为辞”。这三点认识说明了“税法”在税收、财政上的重要意义以及中国传统社会的法律不健全和税法的缺失。分析相关文本，可以看出时人对“税法”的理解。

 

 

 

宣统二年八月十二日（1910年9月15日），江西巡抚冯汝骙在“条陈”财政与税法的奏折中认为，“财政为办事之本根，而税法尤为理财之首务……若不先将国家税、地方税章程厘订颁布，则一切筹备皆窒碍良多。原案定以本年（宣统二年）厘定地方税章程，宣统三年颁布，并厘定国家税章程，宣统四年颁布……请饬下宪政编查馆、度支部、税务处，本年将国家税、地方税章程一律厘定，交资政院决议，提前颁布，早日实行，庶要政有所取资”。可见冯汝骙所说的“税法”，是针对地方税章程、国家税章程而言，地方税章程、国家税章程类似或等同于“地方税法”和“国家税法”，在此基础上提出加速制定、颁布有关税法章程的建议。

 

 

 

关于“国家税”与“地方税”，光绪三十四年（1908），监察御史赵炳麟鉴于“泰西各国，亦多用国税独立之法”，已经提出“国家税”与“地方税”的概念及分野：“一切租税分作两项：一国税，以备中央政府之用，二地方税，以备地方行政之用……其国税听部指拨，地方税即留为各该省之用。租税界限分明，疆臣无拮据之虑，出纳造报确实，部臣有统核之权，如是则各省财政可一。”依朱批“会议政务处议奏”的要求，“应请饬下各该督抚，先将该省出入各款，专委精核人员通盘调查，并将何项应入国税，何项应入地方税，详拟办法，咨明度支部，分别核定，会同臣处汇拟切实可行之章程，具奏请旨，令各省分期照办，庶足以昭统一而免牵混”。于是拉开了各省划分国家税、地方税的序幕。随后议定的宪政“逐年筹备事宜”清单中规定，光绪三十四年即1908年为筹备宪政第一年，依次筹备宪政的1910年“厘定地方税章程”，1911年“颁布地方税章程”“厘定国家税章程”，1912年“颁布国家税章程”，将国家税与地方税纳入税法的轨道。

 

 

 

笔者注意到，当时有关税法的讨论也主要指向国家税与地方税。如《谘议局事务调查会意见书》认为：“近世列国大抵分税法为二，曰国税，曰地方税。国税者，中央自收自用者也，地方税者，地方自收自用者也”，并细致论说了德国、美国、英国、法国、日本有关税法的情况。进而指出：“在中央，自当预计中央政费，而定中央税法；在各省，自当预计直省政费，而定直省税法。此则今日清理财政之惟一要图矣……孰者当为国税，孰者当为省税？为国税者，果如德美两国以间接税中二大项目为税源乎，为省税者，果如英法日等直接、间接两税并用乎？为省税者，今日各省所收租税中有不适于为省税，而当移之中央者乎，抑有适于省税，而不宜复令其送纳于中央者乎？”种种问题，都是应该讨论和注意的。宣统二年（1910），学部右侍郎李家驹也曾针对广东“赌饷”的泛滥以及受人诟病的“赌商”当选广东谘议局议员，进一步提出国家税与地方税所包含的类项，要求将一切不当税种在税法中予以删除，“自税法言之，则无论国家税、地方税，皆不能存赌税名目。明年颁布税法，在所必删”。

 

 

 

《奉天财政沿革利弊说明书》所谓“我国税法向未厘定，各省征收，半多沿用习惯办法”前后原文为：“租税为强制征收，系国家生存所必要。在财政制度发达各国，率视其国内情状与人民负担能力以为纳税标准。其税率均极公平，其系统亦至完备，故虽多取之而不虐。我国税法向未厘定，各省征收，半多沿用习惯办法，章制不完，弊窦百出。按之租税原则，未免诸多违背。”又称：“按照财政学理，亟应切实整顿，以期收款加多而补租税所不逮。惟奉天税外收入种类至繁，章制因事而或殊，办法因地而各异。现在清厘财政，自以增进财源为目的，尤以祛除积弊为首图。”这里提出了税收为“强制征收”、税率公平的税法概念，特别强调了旧有的习惯法也是一种税法，只是“章制不完”或“章制因事而或殊，办法因地而各异”，由于征税规章的不完善或混乱，导致税收过程中的弊窦百出，税收过程中的“建章立制”成为祛除积弊的“首图”。《贵州财政说明书》也认为，“改良税法之初”，应该“力为整顿”，整顿的要点在于剔除包征，按税率征收，“改正税法，又非剔除包收不足以示改良……赋课标准但得其当，厘定税率但求其平”。光宣之际在税收过程中“更订税率”“重订税则”以及“清理财政章程”“清赋章程”“地粮章程”“烟税章程”“酒税章程”“各省田房契税试办章程”“督办盐政处办事章程”等一系列的“建章立制”，成为“新税法”的一个重要组成部分。

 

 

 

宣统元年（1909），度支部司员刘远驹在“东西各国，互以法治国相矜尚，其议讥诮中国，则以法律不备为辞”之后，接着说：“本部则例，刊行于同治十三年，时异势殊，不皆适用。举凡税局、银行之出纳规则，皆旧例所未详，而会计法颁布期限，则在宣统六年以后。窃思公家不能一日无收支，即不可一日无收支规则，有试办之预算决算，必有试办之会计法规。若事事不设制防，兴一利即生一弊。考各国会计通则，大旨有五……财政改良之基础，于是乎在此（指会计法），则当务之急，现在所刻不容缓者。”刘远驹同样认为原来的各种“则例”具有税法的性质，只是“时异势殊，不皆适用”，需要重新制定，同时把“会计法”包含在了税法之内。

 

 

 

相较于上述认识，李家驹的见解更为全面，更具代表性。宣统二年（1910），李家驹在考察日本财政后，有长篇奏折言及“税法”及相关问题，认为“我国今日因时变而图竞存，不得不增加国用；增加国用，不得不整理财政，改良制度”。其中的关键即是法规、税法问题：“国家财政不外制入、制出两大端，制入之名类不一，而以税法为最要，制出之法规不一，而以会计法为最要……法规不备，财不可得而理也。”他借鉴日本的税法实施情况，提出了“租税四原则”，即财政原则、经济原则、公正原则、行政原则，在四原则的基点上，进行岁计法规、会计法规、财政法规的厘定和财务行政的改良，并实施立法监督、司法监督、行政监督三种“财政监督”，从而改变“部与部不相谋，省与省不相涉，各部与各省不相联属，既无统一之机关，又无编制之法程，于是中央十二部则有十二部之预算，地方二十二行省，则有二十二行省之预算，是不啻析一国为数十国”的境况。

 

 

 

与倡导税法同步，时人也在历史上第一次认识到税收“统系”问题。综合各家所说，当时认知的税收“统系”，有“租税统系”和“行政统系”二种。

 

 

 

关于“租税统系”，在上揭李家驹的奏折中，李家驹认为：“租税统系，各国不同，有所谓单税制度者，有所谓复税制度者，据今世财政家之评论，率以复税制度为优，盖此项租税赋课所不及者，则以他项租税赋课之，又行某税……我国税制，首重田赋，而地丁、租课、漕粮、漕折、粮折、耗羡等名目不一，此外有厘金，有盐课，有海关税，有常关税，有土药税，有茶税等项，又有杂捐。而牙税、当税、契税、油税、酒捐、渔捐、猪捐、船捐、车捐、铺捐、妓捐、赌捐等项，不胜枚举，殆无统系之可言。盖自近年国债叠增，新政繁兴，每遇一事，辄筹一款，又无通行全国之法令以统一之，于是直省各自筹款，各自开捐，与日本藩治时代及欧洲中叶税制紊乱情形无异。故即以租税一端而论，已足兆分裂之危机。为今之计，非通盘筹画、迅速清理，不足以救财政之穷。”按照李家驹的说法，晚清税、捐的混乱以及各自为政，显然与对租税统系无知或认识不清有关，并提到了“兆分裂之危机”的高度。因此建议，在“以统系为准则，以国情为依据”原则下，进行税目的改良、归并、废止、扩充、增加，“或则应定为国家税，或则应定为地方税”。

 

 

 

《广西全省财政说明书》也有很好的识见，一方面认为，“中国财政紊乱历数千年，款目之性质，租税之统系，古未闻也……此财政学所以不发达，而国家税、地方税日久混合也”。另一方面又认为，“各国财政学上之区分，凡地租、家屋税、财产税、营业税、所得税、使用物税、相续税、人头税、等级税，皆直接税也；关税、国产税、印纸税、交通税，皆间接税也。而直接税中之一般财产税，学者多谓其与地方税不宜，盖株券、公债证书等无形之资产易于隐匿，而地方政府之权力不能遍及，往往有大宗财产常得逃税，而其他部分之财产，或甲、乙两地同受课税者，所得税不适于为地方税”。这里借鉴了财政学上的划分，认为营业税、所得税等属于直接税，关税、国产税等属于间接税，以直接税和间接税来划分租税统系，并与国家税和地方税的划分相协调。

 

 

 

《奉天全省财政说明书》则有“论租税之领域及课税权”的探讨：“古者专制立国，君主即国家，故主权者对于人民之身体、财产，具有绝对之权力，其征收租税，均得任意为之。此征诸希腊、罗马及东洋各国之租税历史，无有异点者也。欧洲各国自十九世纪佛兰西革命以后，乃变而为义务的课税时代。于是说租税之定义者，皆以课税之权归之国家及其他之政治团体。惟国家有课税权，此国家税之由来也；惟政治团体有课税权，此地方税之由来也。”这种“国家”“地方”课税之权的论说或区分，不仅仅是租税统系的探讨，也为晚清以来地方财政和中央财政的分野，以及“就地筹饷”“就地筹款”的地方性课征杂税杂捐提供了理论依据。当然，也有人认为，“际此国家根本之租税法未定，租税系统未立之日，欲求划分税项适当之标准”非常困难，只能大致划分“何者应属国家税，何者应属地方税”。

 

 

 

税收的“行政统系”，在清季也称“税法统系”，是指税收的管理系统和赋税征收方式的有机结合，类似于现代税收学和税务行政上的“税收征管”。宣统二年十二月，龙建章指出，“中国今日财政谬乱”，是由于缺乏税收的“行政统系”，从而导致“度支部虽严重钩稽，监理四出，而调度不灵，无可如何”，所有税收、财政报表，“大半意〔臆〕造，并非真相”，所以，“今日欲整顿（税收）行政之机关，必自厘定官制始”。《广西全省财政说明书》更直接指出,“致今日财政紊乱者，谁之咎欤？语云：‘天下无无因之果’。凡今日财政之现象，皆千数十百年以前所播之种子，至今日而发荣滋长者也”，由此有“内外隔阂之弊”“统系不明之弊”“方针不定任意支销之弊”“展转挪移之弊”“机关分立之弊”等种种弊端，只有“统系定，然后国家税与地方税相成而不相妨”，并且“租税之等级与行政区划之等级为正比例者也，故行政区域之等级愈多，人民之负担愈重。考之各国成例，其最低之自治体，有经一级而达于中央政府者，有经两级而达于中央政府者。日本之市町村，其上分郡与府县之二级，无郡者，仅有府县之一级。英国之地方行政区划，最大为州，州之下有联合区与怕历斯。美国，州之下有郡有邑，是经一级也。德国，最上为州，州下有县，县下有郡。法国有县有郡，再下为町村，是皆经两级也。我国行政区划，曰省，曰道，曰府、直隶厅，曰厅州县，凡四等。阶级之多，世界未有也，而自治章程，只有府厅州县及城镇乡两种，而道与无直辖地方之府无闻焉，是地方团体之等级并省为三也。故租税之等级不能不与之相应，曰省税，曰府厅州县税，曰城镇乡税，皆地方税一定之统系……划分国家税、地方税与厘订国家税、地方税章程，两者事原一贯，而取义各殊，就已紊之款目，作重定之计划，就其性之所近，而与以适当之解决，此划分之办法也”。

 

 

 

《江苏财政说明书》也注意到国内外税收征管“统系”的不同带来的问题：“行政统系多一级，税法亦多一级。即以日本税制而论，有国家税、地方税二级，地方税中又有府县税、市町村税二级。我国现行统系，中央为一级，省为一级，府厅州县为一级，城镇乡为一级，都凡四级……惟级数过多，不特民力不能胜此数重之负担，且于征收手续亦多复杂而碍推行”，因此提出“税法统系，当先分国家、地方二级，地方税中再分官治、自治二级。”并进一步解释和建议：“中央一级，纯属直接官治；省一级，兼有间接官治、地方官治；府厅州县一级，兼有地方官治、地方自治；城镇乡一级，纯属地方自治。税法统系，应以国家、地方为两大纲，而地方税中，再分官治、自治二级。官治为上级，浑其称曰‘地方收入’；自治为下级，别其名曰‘地方自治收入’……府州厅县经征各捐，就地抽收，纯属地方税性质，且多系自治范围。现有税目凡二十有七，区其类别可分五种：一地税，二营业税，三货物税，四契税，五杂税。”其中地税、契税属于附加税，营业税、货物税、杂税属于独立税，其用途指归巡警经费者，列为地方税，指归自治经费者，列为地方自治税。简言之，行政统系的划分，其实就是以中央为中心，并以国家、地方两大统系划分。所谓“官治”，是由中央统一管理，所谓“自治”，则是以地方之财，办地方之事，具有自收自支成分。这样的统系划分，兼顾行政和财政两个方面。

 

 

 

 

 

 

晚清各项费用陡增，财政困难，虽屡屡张扬起传统的“开源节流”大旗，但“应付维艰，除加税外，别无良法”。面对前所未有的赋税加征，朝廷必须有新的理由，让民众有一个适应的过程。新的税收观念和税收价值的讨论，其根本点在于叙说传统中国的“轻税”和外国的税收繁重，揭示传统中国的“轻税”导致了财政收入的局限，是一种“僵化的”或“固化的”税收—财政政策。

 

 

 

前述黄遵宪所说英俄法美等国船坚炮利，正是由于有充足的税收作保障，如果中国也施行重税，税收充足，“即铁甲轮路一切富强之具，咄嗟而办，亦复何难”？如果“财政不充裕，而各政未有能振兴者”云云，也正揭示出“重税”“加税”的积极意义所在。这些说法在当时具有相当大的舆论风险。但是，税收应随时代的变化而变化，国家愈进步，所需经费愈多，时人已经认识到，“强国之道以致富为先，行政之方非筹款不济，无论办一国之事，办一方之事，均视财计之盈虚以为设施之大小。故理财为圣哲恒言，经济为近今专学”。按照当时财政税收的最新理论，“借债也，加税也，搜括也，裁并也，皆筹款之技也，非财政也。财政者，以财行政，即以政生财”，已经用发展的观点和新引进的财政学理论研判税收政策的变化，并且“用急进主义规划财政”，实行积极的税收—财政政策，以达到“上之可以纾国计，下之可以服民心”。凡此，既是“借词于外国税目之繁，取民之重”，印证清末加税渊源有自，也是在需款紧急的情势下加征旧税、开征新税具有合理性的最好阐释。并由此推动“量入为出”向“量出制入”新的财政范式的转变。

 

 

 

就“税率”问题而言，传统社会的“什一之税”“十五税一”“三十税一”只是笼统言之，并没有明确按收入比例纳税，更没有“税率”一词。而在晚清的文献中，已经广泛使用“税率”词语，据笔者统计，在《奉天全省财政说明书》中，“税率”一词出现56次，在《黑龙江财政沿革利弊说明书》中，“税率”一词出现57次，并有“物产税率”“营业税率”“交涉税率”“杂税率”等划分方法和计算方式。同时，晚清已经把税制、税率作为税收改良的重要途径，并且在学理上阐明“税率者，税额法定之标准，故无税率者，不得为之税”的明晰概念，也认识到，与税目、税法相比，“税率一层，实为主脑”。对外征收的海关税，税率的轻重涉及关税的自主权（税权）和本国利益的保护；对内征收的各税种，合理的税率对弊端的产生与祛除，民众的接受程度和社会的安定，具有不可忽视的意义，而且也是税收规范化，税率法定化的直接表现。

 

 

 

“税法”在晚清也是一个新的词汇，时人不但引入了税法的概念，也已经认识到税法的重要性，即所谓“财政为办事之本根，而税法尤为理财之首务”。就“税法”而言，有一个传统“税法”（则例）和西式税法的辩证认识过程。现代税法区分为宪法性税法、基本税法、一般税法和专门税法、单行税法几种类别，晚清没有这样的明晰意识，还是一个较为笼统的甚至模糊的概念，“税法”更多的是泛指税收的法制化，或针对国家税与地方税的划分而出现的国家税法和地方税法，并把相关章程等同于税法。但同时值得注意的是，也有“国家酒税法似应从速规定”“将来实行营业税法”等这样的建议，以及“先有印花税法，而后有契约法，先有登记法，而后有破产法……印花税法与登记法，亦是一种单行法”这样的辨别。这意味着当时已经有单独税种单独立法的“单行法”或“单行税法”的意识。同样值得注意的是，清季已经引进了“租税原则”或“赋税原理”，把租税原则、赋税原理与税法的制定相结合，并且阐述了税法与其他法规、相关制度之间的关系，不但值得历史学界关注，也需要财政学界、法律学界注意。此外，晚清时人对“租税统系”和“行政统系”的认识，也值得重视。

 

 

 

晚清由于时局巨变，外债、赔款等财政支出种类不同于传统，旧税的加征与新税的开办，财政收入种类发生变化，舆论与观念亦随之转变。在财政特别困难的情势下，伴随着对先进国家的考察学习，以及西方财税思想、税收术语和税法、税种、税目、税收模式的传入，税收理念之变有了新的思想和实践资源，这也是现代化进程中“税收—财政现代化”的一个必然的途径。“税率”“税法”“税源”“税权”“租税原则”“租税统系”等新词语本身，也浸染着现代色彩。印花税、营业税等新税种的引进与讨论，国家税与地方税的划分，不但打破了旧有的税收格局，也开启了晚清民国以来的税收—财政新理路。

 

（来源：《近代史研究》2025年第3期，注释从略）