【内容提要】

　　近代以来，中国传统税制逐步向现代税制转型，西方税制的引进与调适是这一过程中的重要内容。作为引自西方的税种，印花税征管制度在近代中国大致经历了从包征制到直征制，再到邮局代征制的演进。北京政府开征印花税之初，不少地方为缓和征纳矛盾，采用了商会包征制。南京国民政府成立后，为增加印花税收入，财政部一度采用招商投标包征制，后因各地商界反对而改行直征制。1934年，财政部决定整理印花税，改为邮局代征制，并实施相应的改革。印花税征管制度的演进，是不同时期政府基于自身行政能力，权衡征税成本与征税效率之后的制度选择。这说明西方税制的引进与发展需要与中国社会经济条件相适应，也展现了近代中国税收征管制度的多元发展路径。

 

 

 

【关键词】

 

　　印花税　税收征管制度　财税史

 

 

 

 

 

在近代中国税收现代化的进程中，历届政府为缓解财政危机，致力于改革传统税制、引进西方税制。现代税制的建立及有效运行，需要具备与之相适应的税收征管制度。近代中国税收征管制度大致有三种类型：一是直征制（官征制），政府设立税收机关直接征收；二是包征制（包税制），政府以一定数额将税捐承包给商人、团体或公司征收；三是代征制，政府委托有关机关、团体代为征收。作为引自西方的现代税制，印花税在近代中国的发展过程中，其征管制度如何演进，呈现怎样的发展路径？这是值得深入探讨的问题。

 

 

 

在近代中国财税史研究领域，学界重点关注财税体制、税收政策和税收制度，涉及央地关系、政商关系、中外关系等重要议题，对税收征管制度的研究主要有三种取向：一是以税种为切入点，探讨厘金、营业税、花捐等税捐包征制的运作及演进；二是从地区着手，考察广州、上海、天津等地包征制及其对地方社会经济的影响；三是从现代化的视角，探究营业税包征制、代征制与直征制的转换关系。印花税作为最早引入中国的西方税种，与营业税同样具有一定的现代化色彩，受到学界较多关注。现有研究侧重于探讨印花税的开征与立法过程、税制演变及影响，尚未专门讨论印花税的征管制度。鉴于此，本文拟重点探讨印花税征管制度的演进，以期揭示近代中国税收征管制度的多元发展路径。

 

 

 

 

 

 

印花税（Stamp Tax）是对书立应税凭证行为征收的一种税，因在应税凭证上贴用国家印发的印花税票而得名。1624年印花税制始创于荷兰，之后在西方其他国家发展起来，在国家税收中占有重要的地位。晚清时期，政府财政支出大增，亟须增加财政收入以缓解财政危机，当时朝野上下就有引进印花税之议。1896年御史陈璧奏请仿行印花税：“欲求岁筹巨款确有把握、不病商不扰民之策，则惟有仿行印税一法而已……若以中国之大，仿而行之，开办之始，不妨疏阔，民知其便，必将竞趋，约计每岁所集当不下一万万。”1907年12月，度支部拟定的《印花税办事章程》规定，各直省每一州县应招总发卖若干人，承办发售印花；由总发卖人发卖于各分售人，由分售人发售于需用者。这实际上是政府通过“总包—分包”的方式，将印花承包给商人销售，避免胥吏苛扰商民。

 

 

 

 

然而，在当时创办印花税并非易事。广大商民对印花税并不了解，加之税负繁重，对政府开征印花税抱有疑虑，甚至持反对态度。1909年10—11月，苏州钱业、典业、纱缎业、绸缎业等纷纷呈请政府缓办印花税。12月4日，江苏谘议局决议从缓实行印花税法案：“惟事属创始，商民未尽悉其性质，经理又未必得宜，近年商情凋敝，既苦于旧有捐税未能分别减蠲，又苦于推行新政辄增种种负担，积困生疑，积疑成阻，系必至之势……谅应奏请从缓实行。”在时人看来，“商民非谓印花税税则之不良，乃谓各项杂税未停，厘金未撤，而即骤行印花税，吾民无此担负之力耳”。商民并非完全否定印花税，而是出于对整个税收体系以及自身税负的不满，希望裁厘后再开征印花税。由于各方的抵制和反对，印花税推广效果极其有限。

 

 

 

民国成立以后，当局希望推动印花税立法，普遍开征印花税，以抵补财政亏空。1912年7月，临时大总统袁世凯在致参议院的咨文中强调：“印花税法发生于欧洲，推行几及于全世界。凡行是税者，其取之于民甚微，而其收入乃甚巨。诸文明国莫不争相仿办，岁收巨款，法至良、意至美也。”同年12月，财政部颁布的《印花税法施行细则》规定，设立印花税票总发行所，认定中国总银行、邮政总局、电报总局、京师及各省会商务总会为分发行所，中国分银行及分号、邮政分局及支局、电报分局及支局、各商务分局为支发行所，各种商店、邮政信柜为代发行所。按照规定，印花税应采用代征制，其中，银行、邮局、商会等是指定的代征机关。但由于当时中央税权并未统一，浙江、江苏、湖北、安徽等地为减少商民的反对，便于印花税的开征，遂采用商会包征制。

 

 

 

浙江开征印花税之初，由国税厅筹备处派员分赴各县，会同县知事、商会劝导，于各县公署附设印花税发行所，委任各县知事兼任推销事务。1915年，浙江财政厅制定印花税认购办法。按照规定，认购印花税票的商号，向杭州商务总会购领印花税票时，一律于印花税票上加盖戳记；已认印花税票的各商号，由财政厅随时派员会同杭州商务总会抽查，以免警察干涉；认购印花税票的各商号，若有不依印花税法粘贴者，应由杭州商务总会向该商号诘问。按照财政厅的要求，杭县印花税年认额超过3万元。其中，绸缎业下庄认1000元，绸缎业上庄认862元，洋布业认3000元，钱业认2000元，药业认1500元，南货业认800元，首饰业认700元，丝业认500元。作为浙江省商业最为繁盛的县份，杭县包额较其他各县为多。至于各业的认额，则按照商号数量及其营业多寡而定。

 

 

 

上海是近代中国的商业中心，印花税税源丰富。自开征印花税后，上海县知事将税票发交县商会经销，但商界并不积极，积存税票甚多，于是商会转知各业代表认销。1916年12月，经官商多次召集会议商定，上海县印花税由县商会承销1万元，上海总商会承销2万元。1921年，财政部要求上海印花税实行加贴，经商界抗争无果后，县商会与各代表商定方法，拟将印花税分归各业承担，按照平常贴用数目增加包额。上海县商会通告各商代表称：“本月十二日年会，提议由商家包认。到会各代表多数赞同，各就本业名下同行，调查每年应贴印花税数若干，尽于正月内报告到会，再由本会汇报印花税处核准，并颁发免检查证，以期两便而资解决。”反对者则认为，认销隐含欺诈性质：“增加印花税，既遭各业反对，官厅一变而为由各业认销。增加，认销，二而一，一而二，无非为官厅增加收入罢了！”

 

 

 

湖北创办印花税之初，武昌、汉口两地商会以税捐负担繁重、商业经营困难为由，呈请政府缓办：“若再责成输纳印花税捐，实属力有不逮，为此移请转详暂从缓办。”由于商民抵制，武汉印花税开征一年，只收官、学、军各界所缴税钱2万余串，商民购用印花税款仅1000余串。后来，湖北省政府为推广印花税，规定“购一元之物件，亦须售物者立一发票，贴印花一分，方能携过街市，否则，警署得任意处罚”。至1917年4月，因警察检查严重苛扰商民，汉口总商会会长召集会议，讨论应对之法。各商认为包缴最为便利，可使警察不再问。经汉口总商会会长与湖北印花税处接洽，议定每年包额13万元，从调查入手，视各商营业状况确定其所认印花税数额。财政总长梁启超对此大为赞赏，并呈请大总统段祺瑞从优给奖：“此次汉口商会会长俞崇敬，独能体念时艰，热诚赞助，每年承销之额多至一十三万元，实属贤劳卓著、功绩昭彰，不惟有裨税收，亦足矜式全国。”

 

 

 

安徽开办印花税之初，当局为减少推行阻力，批准商人王国璋包办安庆印花税，“先行填发总发售人执照一张……并饬作速备价，请领各色印花售票，以资信用”。1915年，政事堂以预算不敷为由，致电安徽省政府设法抵补，于是安徽省政府决定效仿浙省，由各县分摊认销印花税票，以增加税收。1926年，安徽印花税处发布招商承包印花税公告，芜湖总商会为此召集各商帮商议对策，结果各帮均主张分摊承包，每月1000元，年缴1.2万元，“当饬推定理案董事陶玉堂，亲往县署商洽承包手续及分销办法……一俟陶董接洽妥当，再开各帮联席会议，商决分担摊销数目”。经与县署、印花税处商定，芜湖总商会于9月1日开始包销印花税，并派员领取印花税票。按照规定，芜湖总商会请领印花税票时，先缴保证金900元，印花税处准发1000元，待印花税票交领携回，再续寄1000元。

 

 

 

北京政府时期，中央政治权力虚弱，各地军阀割据混战，未能建立合理、有效的税收征管制度。对政府而言，商会包征印花税，既能缓解征纳矛盾，又可减少直接征收的成本，即政府无须设置专门的机构和人员，就能获得合约规定的收入。这实际上是中央政府无法组织起有效的征税力量，不得已而采取的一种折中办法。从各业商民的角度看，商会较为了解商业经营情况，便于与商民沟通，而且商会包征可以减少税收机关直接征收的苛扰，有助于维护各纳税商民的利益。此外，各业商人并不熟悉和了解印花税，出于对商会的信任，往往通过商会反映其利益和诉求，而商会可凭借其较强的社会影响力，较好地协调各业利益，推进印花税的征收。但在包征印花税的过程中，商会和政府仍面临诸多困难和问题。

 

 

 

商会认包印花税以后，需要与各方沟通协商并争取支持。镇江县印花税由商会认销，先由商会垫解税款，派员赴南京请领税票，通知各商开明定购税票数目，并邀请各业代表、董事开会商议劝导办法。若各商不能如期缴纳，商会就很难按照合同如期汇缴，税务机关唯有向商会催收税款。上海沪南商会和闸北商会承销印花税票后，因未能按时呈报当年6月份承销数，江苏印花税分处处长为此令饬县署催报：“刻值公费支绌，待款甚殷，所有前项印花税，该会等经销上月份票额若干，应征税款几何，应着切实详报，将税银汇解来省，以应公需。”商会无法如期汇缴税款，主要因其没有执法权，对纳税商民拖欠税款或不贴印花的行为不能直接予以处罚，反而常常需要税务机关的协助。汉口印花税由总商会包征，受政局影响，商民持观望态度。印花税处处长致函汉口总商会：“若有不顾大局，从中阻挠，造谣煽惑，影响所及，以致税收或有阻滞情事，一经查明，惟有懔遵督军训令，从严办理，以示惩儆。”

 

 

 

各地政府选择商会包征制，是希望减少征纳矛盾，获得相对稳定的收入，但商会包征印花税的效果并不理想。扬州印花税由商会认缴，年额1万元，除盐商所认五成外，各商认销数目不及2000元。汉口印花税由总商会包办，依照定案，以当年7个月计算，应缴7万余元，而总商会一直拖欠，所收税款不及两成。印花税包不足额的最重要原因是商会没有按规检查，以致商民不遵章贴用印花，甚至将印花转售其他地方。为改变此种情况，湖北印花税分处拟撤销总商会包销，另行招人包销，实行检查，于汉口设8个警署，每署设专员1人、巡丁8人。在商会看来，如果任由警署检查，必然造成对商户的苛扰，而不让警署检查，多数商户又不能自觉地贴用印花。后经汉口总商会与各商帮商定，由各商帮承办包销，并拟由各商帮轮流派员检查，对违章不贴者予以处罚。如此，既可减少警署检查的苛扰，又可在一定程度上解决各商户漏贴印花的问题。

 

 

 

在包征期限内，官商双方不能改变包额，但在期满后，政府如要增加认额，则需要与商会重新协商。1918年，江苏全省印花税包额增加至40万元，印花税分处处长考虑到该省“商业凋敝，时事多艰，若以一纸公文骤令加认，势所不能，然政府经费亦须顾及”，不得不亲赴各县，“会同县知事前往商会，邀集各业酌核加认之额”。武进县印花税由商会按年认包，1920年期满后，该县知事函请商会劝各业增加认额，商会请求通融未果，于是召集各业开会，决议照原认3000元加两成。商会方面强调：“自经此次加成，不必再论年度，以后不拘何时，若有增加之说，即为取消趸购之日，情愿随时购贴，以免叠受加税之累。”税收本是政府获得财政收入、调控经济的重要手段，但在商会包征制下，政府使用这一手段的能力被削弱。

 

 

 

北京政府时期，受政局影响，各地财政税收机关尚未统一，税收征管制度存在差异。就印花税而言，包征、代征、直征等征管制度并存，除商会包征外，还有银行、邮局、商会及商店代征，县政府兼征等多种形式。其中，商会包征和代征是应用最广的两种征管方式。前者有一定的包额，后者没有包额，仅代销印花税票而已，不必承担征不及额的责任。在一定的条件下，这些税收征管方式能相互转化。1917年江苏财政厅规定，江都县印花税年派销1.3万元，该县知事希望由商会包征。商会提出，只有将中国银行、交通银行及邮局各代售处取消，才可承认。江都县商会不愿包征印花税，主要担心与银行、邮局形成竞争关系。在1922年11月召开的全国商会联合会第四届大会第三次会议上，湖北省兴山县商会指出，该县商业萧条，商会财力不足，无法包销印花税票，提议将商会包征改为代征：“商会包办印花，颇感困难，在商民宁不知印花正税不能违抗，无如生意一淡，销售即微。商会承包一有入不敷数，何款垫付。佥以包办一法，应改代销，官厅督率，商会劝导，能销必销，无能饰巧。每年销数若干，即解款若干。”鉴于汉口总商会包征印花税效果不彰，1923年12月湖北印花税处决定自次年1月收回自办，即改为直征制。

 

 

 

尽管各地政府根据实际情形、财政需求及征收效果，调整印花税征管方式，但全国印花税收入总数仍非常有限，年收入仅两三百万元。据统计，1917—1924年印花税每年实收数额分别为249万余元、284万余元、272万余元、299万余元、331万余元、339万余元、307万余元、310万余元。征收费一般占税款的比重约10%，至多不超过15%，印花税收入每年300余万元，而经售等费90余万元，印刷费16万元，合计占税款比重超过35%。印花税征收效率之低不言而喻。此外，北京政府时期政局变动频繁，印花税常常被地方截留。尤其是1916年袁世凯去世以后，“西南各省如云、贵、川、两广，迄无报解……其他在中央辖治各省，亦不免时有截留借用之事”。由此可见，印花税逐渐沦为各地方势力割据混战的财源，中央政府无力对其征管制度进行彻底改革。

 

 

 

 

 

 

面对印花税征管过程中存在的种种问题，有的地方采用当时广泛应用于其他税种的招商投标包税办法。所谓投标包税（或称投标包征），是指政府采用招商投标的方式，让包税商出价竞标，由出价最高者获得税收承办权。1926年江苏印花税处为增加税收，率先将各县印花税改用招商投标包税办法。全省60县总比额（即标底）为28.45万元，其中，比额较多的县份分别为：上海县5万元，江宁县3万元，吴县2.6万元，无锡县1.4万元，丹徒县1.2万元。根据《江苏省定印花税分支处章程》规定，每一道区设立分处，每一县区设立支处；各县区经省处规定比额，分别招商承包。按照《江苏印花税支处承包章程》规定，承包支处印花税者须为正当商人，并有确实保证者；承包人须按照全年税额预缴保证金1个月；承包期限为1年，承包人不得中途退认，省处不得无端收回更换。

 

 

 

与商会包征不同，商人投标包税以营利为目的，超过包额之数，扣除各种成本，即为包税商的利润。包税商为此不惜擅自加征，对商民造成苛扰。各业商人对此十分警惕，并极力抵制。1926年3月，苏州云锦公所、铁机公会、文锦公所致函苏州总商会，称：“商会之推销印花，初无考成比额，但以实力劝商人遵贴，期无遗漏，无须勒派挜销，故能不背税法……认商包承，即含有营业性质，盈则饱入私囊，为同伙朋分之资；亏则横征暴敛，非法诛求，或至亏空公款，无以交待，实于公私两无裨益。”苏州总商会接函后，便呈文江苏省省长，请求撤销印花税招商承办。苏州云锦公所、文锦公所等还致函全国商会联合会江苏省事务所，呼吁各商会联合行动，请求政府取消投标包征印花税。江苏省事务所则函请上海南、北两商会援助。面对商界的反对，江苏印花税处直言，商会推销印花税票期间往往无法完成既定的征税任务，故决定实行投标包税办法，“各县设立支处，遴派常驻委员，并令缴具愿书证金，俾在事人员肩负责成实行，办足比额”。可见，各商的反对并不能改变江苏省政府投标包征印花税的决定。

 

 

 

然而，早在1926年1月召开的国民党第二次全国代表大会便决议逐步废除包征制。但由于南京国民政府成立初期尚缺乏直接征税的能力，商会包征又未能取得显著成效，财政部只能沿用江苏招商投标包征印花税的办法。1927年7月，南京国民政府财政部决定在上海租界与江苏各县推行招商投标包征印花税。上海租界的印花税以行业为限，各业商人于业内投标竞争，由标额最高者承办；江苏各县的印花税招商投标不限行业，按行政区划（县或区）进行投标，由认销税票最多者承办。10月，财政部印花税处处长沈卓吾着手进一步整理印花税，决定对江苏、浙江、福建和安徽四省印花税采用招商投标办法。财政部公布的《各省区印花税处招商包销各县印花章程》规定，由商民承办包销印花税的县份应设置印花税支处，支处在各乡镇分设代销处；支处除应依照规定准时足额缴纳税款外，还要预缴一个月的税额作为保证金，并负有增加印花销量的责任；支处承办员每月轮流检查辖境内的贴花情况，如发现违法漏贴印花等情况，须会同当地警方，将案件移送至县署依法办理，不得擅自处罚。该章程为各省招商投标包征印花税提供了重要的法律依据。

 

 

 

按照财政部政令，江苏、浙江、安徽、福建四省相继改行招商投标包征印花税办法。1927年10月，江苏印花税处发布招商投标承办各县印花税票通告，取消各县原定比额，重新招商竞投。按照通告规定，江南各县投标以10月30日为止，江北通、扬、淮各属县展期5日，徐、海两属县展期10日。各县包销印花税底价主要根据经济发展程度和历年印花税收入情况而定。底价较高者，如江宁县每月5875元，吴县每月5625元；底价较低者，如川沙、泗阳、涟水、睢宁、沭阳等县，每月不足200元。在印花税收入极少的县份，若设立机关直接征收，反而入不敷出，因此采用招商投标包征办法不失为一种降低成本的有效措施。同年11月，福建印花税处（12月后改为福建印花税局）发布通告，将所属各区各县印花税招商投标承办。由于财政部所定底价较高，福建印花税局局长江屏藩担心该省秩序尚未恢复，底价增加过多，将影响商人竞投积极性。财政部为体谅地方情形，准予核减一成，即将底价由年额648540元减少为583686元。至1928年5月，福建印花税局重新确定底价，招商投标各县印花税。其中，闽侯县年额100800元，漳（漳州）属九县67200元，思明县58800元，建（建宁）属六县30240元，晋江、南安、惠安三县26880元，延（延平）属六县26400元，汀（汀州）属八县25200元。

 

 

 

对政府来说，招商投标包征印花税有助于增加税收。1927年11月2日，江苏江南各县举行投标，中标额较底价均有增加。其中，江宁县包额6700元，溢价825元；吴县包额5725元，溢价100元；无锡县包额3250元，溢价250元；武进县包额2450元，溢价200元；丹阳县包额1101元，溢价351元；丹徒县包额2155元，溢价1405元。无锡县印花税1927年认额为2.2万余元，1928年则增至3.9万元。1927年浙江印花税收入为31万余元，1928年突增至65万余元，“增加至一倍以上，未始非招商认办之效果”。财政部以江浙两省作为整顿印花税的突破口，改行招商投标包税办法，并对此寄予厚望：“经部斟酌情形，督饬两省，依法实贴，严剔中饱，检查偷漏。为治标计，一面废除委办制，改设各县分局招商投标，竞争承办……均能如额解部，从此努力进行，税收前途，当有起色。”可见，财政当局希望通过完善包征制度，增加财政收入，并未能从根本上建立与现代税制相匹配的征管制度。

 

 

 

包税商投标包征税捐主要以营利为目的，难免通过各种手段加征税款，加重商民的税收负担，引起各地商会的反对和抵制。1927年12月16日，无锡县商民协会召集各业商人代表开会，共同反对包税商增加包额。同月召开的各省商会联合会议上，即有关于印花税苛扰的议案。苏州总商会要求制止印花税招商投标中的额外取偿行为；嘉定县商会则请求撤销投标办法，改由本地商会等法定机关承办。1928年3月27日，江苏全省商民协会向财政部部长宋子文陈述包办印花税的弊端：“印花税自经招商包办，比额任意增加，各地包商，冀收渔人之利，无非取盈于商。值此时局多故，百业凋零，商民已困苦万状，而新颁暂行条例，复于凭折账簿粘贴一角，较诸旧例，骤增四倍之多，商民更属难堪。”11月，全国商会联合会呈请国民政府通令全国革除投标包商制度：“印花税票与邮政票性质相同，若恐漏税自有检查之法以济其穷，又何必包商，包商乃为恶制，彼既以本求利，何所不用其极，于是，而商民种种纠纷、种种痛苦随以俱来矣。”南京国民政府初期，商会等商人组织已经形成一支较强的社会力量，致力于维护商民的利益，能够在一定程度上对政府的税收政策施加影响。

 

 

 

在各地商界一再呼吁下，南京国民政府财政部也逐渐意识到招商投标包征印花税存在严重问题。1928年4月，财政部调查福建印花税征收状况发现：“现在中央所颁布印花税条例未尽实行，即其征收办法亦多有变通，大抵各处系取包办制度，而包办者皆将税票摊派。”调查之后，财政部决定整顿印花税、废除包征制，并通令各省印花税局详细报告所辖各分局包征情形：“是否一律由局委办，抑或招商承包，以及承办商人，认包期限，截止何日为止。”在随后发布的通令中，财政部强调“印花包办，原系试办，试办期满，即应改为委办，取消包办制度，以重税收”，并要求所属机关自1929年1月1日，“原有包商，及提成经费办法，均至满期日废止，不得继续”。江苏印花税局遵照财政部训令，废止原有包商制度，同时改组各分局，按照规定日期改为委办，遴派委员分赴各县接收。浙江印花税局亦遵令废除包商制，改为委任制，并委吴瑞等26人设局接办。在此过程中，浙江省商会联合会曾呈请财政部，将各县印花税由商会依照比额认销，但财政部以“此项包商办法，业经通令限期取消，改为委办在案”为由，予以驳回。对于废除印花税包征制的成绩，国民政府在1929年度财政报告中指出：“包商制度已完全禁绝……本部除厉行新制并遴派人员分赴城镇切实视察外，同时又重核各局经费，开源节流，以裕岁收。”对于南京国民政府而言，废除印花税包征制已经成为完善税收征管制度的重要一环。

 

 

 

在废除印花税包征制的同时，为简化机关和节减开支，财政部决定调整印花税征收机构，于1930年11月28日颁令，将烟酒税处、印花税处合并改组为印花烟酒税处。印花烟酒税处于12月1日正式成立，原有职员多被裁汰，仅留任37人。12月5日，财政部公布《印花烟酒税处组织章程》，对印花烟酒税处的机构和职责作了明确规定。印花烟酒税处隶属财政部，掌理全国印花税、烟酒税一切事项；印花烟酒税处设处长1人，综理处务及指挥监督所辖局所。各省设印花烟酒税局，设局长1人，副局长1人，办理印花烟酒税事务；于市县分设印花税分局、烟酒税稽征分局或稽征所。机构合并后，财政部对江苏省印花税征收机关发布训令：“所有该省烟酒各稽征所，自二十年度开始起，投标办法，应即取消，一律由局慎选干员，遴委接替，彻底改革，以期刷新。”1932年7月，财政部又将印花烟酒税处与统税署合并改组为税务署，并派统税署署长谢祺为税务署署长。调整机构主要是为了通过完善内部治理结构，提高印花税征管水平和征税效率，降低征税成本，减轻对包征制的依赖。当然，印花税的征收也需要纳税商民的配合，所以宣传工作十分重要。财政部为此制定了宣传标语，通令各省印花税局绘制或张贴。标语内容简单明了，既说明什么情况要贴印花税票，也说明不贴或漏贴的后果：“字据、发票、收条等等，都要贴上国民政府的印花税票，否则，不能成为合法凭证；而且违犯法律，要受罚金的处分。漏贴国民政府的印花税票，或贴不足额，或以废票再用，查出都要照章严罚。”财政部希望通过此种宣传方式来增强广大商民的纳税意识，促使商民依法缴纳税款。

 

 

 

虽然南京国民政府力求废除印花税包征制、建立直征制，但在具体实践中，不少地方仍采用代征、包征等征管方式。云南印花税由各县负责办理，各县于所属区域内委托绅商及各机关、团体分销印花税票。甘肃印花烟酒税局在各县设立印花税分销所，各所由主任主持全所事务，未设立分销所的县份，则委托各县县长或其他机关兼办。河北印花烟酒税局除分设北平、天津、唐山、保定、石门印花税分局，征收所在市县及指定各县印花税外，其余各县责成县政府征收；各县政府推销印花税票，除直接销售外，还委托地方各机关或殷实商号代为发行。各省根据实际情况调整征收机构，在一定程度上完善了印花税征管制度，印花税收入显著增加。据统计，1928年印花税实收303万余元，1929年为542万余元，1930年达611万余元，1931年为479万余元，1932年为511万余元，1933年增至837万余元。但是，这一时期印花税收入变动较大，缺乏稳定性。这主要由于在南京国民政府的财政收支系统中，印花税属于国家税，很多地方政府不重视印花税的征管问题，对印花税票检查不严，以致存在商民积存印花税票、偷漏税款等现象，严重影响印花税收入的稳定增长。在此情况下，财政部需要进一步改革和调整印花税征管制度。

 

 

 

 

 

 

20世纪30年代前期，南京国民政府面临内外战争的困扰，亟须增加财政收入，弥补巨大的财政赤字。针对印花税征管存在的种种问题，财政部计划进行彻底改革。在1934年5月召开的第二次全国财政会议上，财政部部长孔祥熙表示将对印花税进行整理，“出售印花，交由各地邮局办理”。邮局代售印花税票早在民初便已出现，但彼时尚未广泛实行。此次孔祥熙提出委托各地邮局代售印花税票，旨在减少稽征成本，加强税收征管，以增加印花税收入。当时邮政事业已经有很大发展，形成了一套垂直管理体系和城乡结构网络。据统计，苏皖、上海、浙江、江西等21个邮区共设有邮局2317个（管理局21个、一等局28个、二等局833个、三等局1127个、支局308个），代办所9769个，信柜等30600个（城邑信柜989个、村镇信柜7015个、村镇邮站20465个、代售邮票处2131个）。苏皖、浙江、上海、湖南、山东、河北、北平、河南、广东等地邮政机构尤为发达，这些地区的印花税税源亦相当丰富。由邮局代征印花税，无需政府另设机关和人员，可以提高征税效率。

 

 

 

 

第二次全国财政会议闭幕后，财政部税务署即着手改组各省印花烟酒税局，将印花税票改归各地邮局代售。后经财政部税务署与邮政总局商订《邮政局代售印花税票办法》，由财政部改印宝塔图样印花税票，自1934年11月1日起由全国邮政局所代售。邮局代售的新印花税票，由财政部北平印刷局承印，票面价额有1分、2分、5分、1角、2角、5角、1元7种。按照规定，邮政总局为出售印花税票总机关，各邮政局及支局为发售处或分售处，各邮寄代办所及各邮政信柜为代售处。在事务权限方面，各邮政局所及信柜只负责代售事务，不得涉及检查及处罚事项。在税款报解方面，各区邮政管理局须在每月末，将所收印花税款的四成，就近解缴至所在地区的中央银行或其他税务署指定银行，划入财政部税务署的印花税款专户。其余六成税款，则须解交至邮政总局。邮政总局核收后，再转解至上海中央银行，划入财政部税务署专户。

 

 

 

在新印花税票发售之际，对于如何处理旧印花税票，官商双方存在较大争议。按照财政部通令，所有旧印花税票应于1934年10月底停止贴用。因各业商人积存大量旧印花税票，各地商会纷纷呈请沿用旧印花税票或调换新印花税票。浙江省嘉兴县商会电请财政部撤销关于旧印花税票逾期失效的规定，允许旧印花税票继续使用，或设定时限调换新印花税票。上海市商会亦反对取消旧印花税票，并致电财政部：“此项积存税票，无论其为税局挜销，抑系商民自行买存，皆经出具代价购来，在商民并无过失。一旦作废，所有前费之买价，不啻尽掷虚牝。”商人主要希望财政部能够妥善解决旧印花税票问题，以免自身遭受损失。对于各地商会以旧换新的请求，财政部有关负责人向记者表示：“本部规定之印花税征收办法，向系实贴。年来商民遵章实贴者，固属不少，因循偷漏者，亦比比皆是。如此取巧，影响国家税收甚巨。”财政部将责任归咎于商人，这让各地商会难以接受。9月23日，上海市商会致电财政部进行辩护：“（印花税局）恒向商家劝令多购，商人往往不得已而受之……今当局不责税局之贪多务得，四出推销，而欲凭空归狱商人，使出售购来之税票，完全作废，按诸事理，实未公允。”鉴于商业经营艰难，财政部于10月6日代电全国商会联合会等商人组织，特准旧印花税票存至10月底；对于尚未贴用的旧印花税票，财政部将另行规定登记办法，酌情予以调换新印花税票；11月1日以后，禁止贴用旧印花税票，违者严罚。

 

 

 

作为中间组织，商会一方面要反映各业商人的诉求，另一方面也要劝导商人执行政府的政令。10月30日，上海市商会秘书长严谔声向商界解释：“原有旧印花税票，前由市商会向部力争，以旧易新，业经财政部批准，俟登记后，酌予分期掉换新票。”他强调，自11月1日起，旧印花税票虽不能再行贴用，但并非废弃，可待财政部颁布登记办法后，分期调换新印花税票。与上海市商会相对平和的态度不同，浙江全省商会联合会反应异常强烈，召开临时紧急执监委员联席会议，主张旧印花税票应与新印花税票通用，不能废弃，并分电行政院、立法院、监察院及财政部据理力争，强调问题解决以前，“仍照常贴用积存旧印花，绝对不购买新印花”。11月1日，浙江省商会联合会派员到沪，与上海市商会洽商旧印花税票问题。上海市商会主张，“对于旧票换新，只得依部令遵办”，并致电浙江省商会联合会表示：“政府既允以旧易新，在商民只期免于损失，新票旧票，并无成见。且前此三次电部，均请调换，非请并用，此时亦难遽翻前议。”可见，上海市商会和浙江省商会联合会的立场并不一致。上海市商会只是希望财政部尽快公布登记及调换办法，以打消各业商人的疑虑。在各地商界的催促下，财政部于11月8日公布《登记旧印花税票办法》。按照规定，商人申请登记旧印花税票时，应依式开具申请书，填明商店名称、地址、经营行业、负责人姓名、每月平均领用数目、积存数目、票面种类、枚数以及积存原因，并在印花票面加盖图章；限1934年底前送商会验明，逾限未登记的旧印花一律作废。至此，争论持久的新旧印花税票调换问题最终得以解决。

 

 

 

检查、抽查、督查等手段并用是邮局代征印花税的重要保障。邮局代征印花税前，检查工作主要由印花税局负责，但税局常借检查之名苛扰商民，引起各地商民的不满。1931年4月，吴县纱缎业等同业公会称：“本县印花税分局不依规定期间，会警四出检查，藉此推销印花。商民不胜骚扰之苦，请为转呈乞予严令制止。”财政部决定由邮局代征印花税后，也希望加强检查，革除积弊：“本部此次将印花税票之发行及检查处罚各事项，分别改革，以前种种积弊，当可从此廓清，商民亦当获益不浅。”财政部在咨文中指出，邮局代售印花税票，并无强制性质，“此后印花税收之盈绌，全视各地检查得力与否为衡，嗣后对于商民应贴印花之凭证已否贴足，以及是否遵限结束旧印花，务须随时严密检查，勿稍松懈，以杜匿漏”。为做好检查工作，财政部颁布《检查印花税规则》。按照规定，各市、县检查印花税应由各市、县政府办理，不得预先通告，或徇情免查；检查人员应在规定的时间、地点执行检查，不得拦路或侵入住宅。印花税抽查由各省印花烟酒税局派员办理，一般由所属烟酒税分局局长或稽征所主任兼任各市、县抽查印花税委员。抽查委员在指定的抽查区域内，随时执行抽查职务。督查委员一般由财政部委派各地机关人员充任，如遇印花销数不旺、短收较巨、漏贴案件较多等情形，督查委员将前往督查。可见，财政部希望构建涵盖检查、抽查、督查的行政系统，为邮局代征印花税保驾护航。不过，在各市县政府看来，由于印花税与地方收入无关，检查印花税事项纯属“义务”。为调动地方检查人员的积极性，财政部与司法部修订罚金分配办法，加大奖励力度：以四成充司法机关办公费，四成充检查机关办公费，两成奖给在事出力人员。

 

 

 

在邮局代征印花税之前，违反印花税条例案件由各地违反印花税条例案件审理委员会办理。省局审理委员会由省局、分局、总商会、商民协会、公安局各派1人组成；分局审理委员会由分局局长及分局委员1人，商会、商民协会、公安局各派委员1人组成。审理委员会有商界委员参加，意在确保公平、公正执法处罚，减少苛扰。邮局代征印花税后，原有印花税机关被裁撤，于是财政部规定违反印花税条例案件移送各地司法机关，依照印花税暂行条例及执行规则办理。但改由司法机关办理后，不少地方出现审理诉讼周期过长，影响商家经营等问题。1935年5月27日，天津市商会呈文财政部，请求恢复审理委员会专理印花税案件：“在公家遇有案件，当可随时解决，以裕税收，商民方面复可免除诉讼传讯之苦，即法院亦可减少传催案牍之劳，似一举而数善俱备。 6月13日，财政部在批复中反驳：“审理委员会之设，原以印花税机关为主体，现在各地印花税分局均经裁撤，尤无恢复之必要，所请应无庸议。”不过，针对各地司法机关存在“怠于调查，轻率判罚”及“调取商人簿据，久不发还”等情况，司法行政部缩短了审理印花税案件的期限：“嗣后法院受理此项案件，除有疑义，非经调查明悉不能终结者外，统限于三日内办结，其调取簿据，并应于结案时，立即发还。”

 

 

 

在南京国民政府财政体制下，关税、盐税、统税等大宗税种为国家税，地方税只有一些小税种，由此造成地方财权与事权不匹配的局面。1934年，第二次全国财政会议决议减轻田赋附加税及废除苛捐杂税，决定“自下年度起，将中央之印花税收入，尽先为补助地方之准备”，以缓解地方财政压力。6月22日，财政部在致各省市政府及财政厅的代电中明确指出：“中央原有收入之印花税以一成归省或直隶行政院之市政府；三成归县；二成归边远贫瘠省份……政府多收一分正税，即多减一分苛杂，亦即于人民多得一分实惠。”财政部将原本属于国家税的印花税改为央地共享税，即印花税名义上属于国家税，实际上分割一部分收入给地方政府。中央政府希望借此调动地方政府的积极性，以支持和配合印花税的检查工作。在财政部官员看来，地方政府与人民是此次印花税改革的直接受益者，“故各省市县政府及人民应切实辅助政府，认真稽查，俾新印花税可以推行顺利也”。为进一步激励地方政府，财政部、中央银行及苏、浙、皖、鄂、鲁、豫六省政府和捐税监委会沟通，改进印花税拨付县政府的方式，即由邮局代征后就近拨付，改由中央银行各该省分行直接拨付，以简化印花税拨汇手续，提高税款的支用效率。

 

 

 

邮局代征印花税初期，多数省的收入明显增加，仅个别省份因稽查不严，收入稍显逊色。据统计，1934年11月邮局代售印花55万余元，12月58.8万余元，1935年1月增至78万余元。成绩较优者为江苏、福建、山东、河北、察哈尔五省及南京、上海、北平、青岛四市，成绩较差者为浙江、安徽、江西、湖北四省，皖、赣、鄂三省平均每月减少4900余元至9900余元不等，浙江减少6.2万余元。总体上看，随着改革的推进，印花税收入增长并不显著。1934—1936年度印花税收入分别为7528136元、7589389元、8740023元，其占国家税收总收入的比重分别为1.14%、1.26%、1.14%。相对而言，1929年法国印花税占全国总收入4%；1929—1930年英国印花税占全国总收入约4%；1928—1929年日本印花税占全国总收入4.68%。与这些国家相比，中国印花税在总税收收入中的比例仍相当小。再从征税效率的角度看，邮局代征印花税以后，财务行政费占税收收入的比重，由1931年的11%减至1935年的9.2%。也就是说，邮局代征印花税虽未实现收入的大幅增长，但其征税效率却有所提高。

 

 

 

需要说明的是，南京国民政府前期，由于地方实力派的存在，有不少地方仍游离于中央直接统治之外，其财政税收改革进程与中央不一致，甚至相当混乱，以致影响印花税征收的实际效果。有的地方反对邮局代征印花税，因为这些地方征收印花税附加税，邮局代征将损害其原有的经济利益。1935年，广西印花税多是派销性质，“商会承受县府所派印花转而摊之商店，或竟有将花存贮，照额向商店收费，各种交易凭证贴与不贴，概不过问”。四川自川政统一以后，印花税才改归中央办理，1935年3月起旧印花税票一律作废，原有的承包、摊派办法取消，按照中央通行制度，由东川、西川两邮务管理局发交所属各局售卖宝塔式新印花税票，税款按月缴解国库。随着这些处于“半独立”的地方逐步被纳入国民政府的统治，邮局代征印花税改革才得以全面实施，征管制度由此步入新的轨道。

 

 

 

全面抗战爆发以后，国民政府财政部为增加战时财政收入，于1937年10月颁发《非常时期征收印花税暂行办法》，决定“将现行印花税率加倍征收，并酌量扩充征税范围，借资挹注。其处罚漏税之罚锾数额，亦分别加重，以利实施”。抗战时期，关税、盐税、统税等间接税锐减，直接税则成为国民政府重点扩展的新税源。1940年6月1日起，财政部将印花税征收事务划归直接税处兼办，但印花税票的发售仍委托邮局办理：“为便于人民自由购贴印花税票起见，委托邮政总局代为出售印花税票。”在财政当局看来，邮局代售印花税票有利于降低征税成本、增加税收收入，可谓一举两得：“在政府方面，既可节省大部人力与财力；在税收方面，亦因查账较为周密，工作范畴，较为广大，而益形增加。”在直接税处办理印花税期间，印花税占直接税收入的比重，由1940年的3.58%，逐步增加至1944年的11.2%和1945年的16.87%。需要说明的是，在战时复杂的环境下，包征等方式在个别地方仍然存在。抗战胜利后，财政部则指定更多国家银行、地方银行代售印花税票，以便纳税商民随时购贴。

 

 

 

 

 

 

近代中国开启了税收现代化的历史进程，其主要沿着两条路径进行：一是税收制度的现代化，二是税收征管制度的现代化。税收制度的现代化，既包括田赋、盐税等传统税制变革与发展，也包括印花税、营业税、所得税、遗产税等西方税制的引进与调适。税收征管制度的现代化主要指传统包征制的废除和现代直征制的建立。在近代西方国家，包征制与直征制是两种重要的税收征管制度。亚当·斯密对比欧洲各国的税收征管模式后认为：“最惨忍的税法，常常见于公家收入大部分采用包收制的国家；而最温和的税法，则常常见于君主直接监督征收的国家。”一般而言，现代税制需要与现代的税收征管制度相配合，才能有效运行。近代以来，西方国家的税收征管制度大致经历了从包征制向直征制的转变。如在18世纪的法国，印花税作为“王家领地税”之一，主要由总包税所负责征收，1780年以后才改由国家派税务人员直接征收。在近代中国，印花税作为较早引入的现代税制，其征管制度的现代化进程，深受中国国情的制约和影响，展现出独特的发展路径。

 

 

 

近代中国的印花税征管制度大致经历了从包征制到直征制，再到邮局代征制的演进。在北京政府时期，由于军阀割据混战，政府税收控制能力弱，不得不依赖商会等非政府机构征收印花税。由商会包征，虽可缓和征纳矛盾、便于印花税的推广、减少设置机构和人员的种种成本，但征税效率有限。南京国民政府成立之初，财政需求大增，财政部一度采用招商投标包征印花税的办法。该办法有助于增加印花税收入，但必然加重广大商民的税收负担，故遭到商民的抵制和反对。随着北伐的胜利，南京国民政府的行政能力逐渐加强，于是财政部决定废除包征制，设立机关直接征收。而印花税税源分散、税额较小，若设局直接征收，所收税款难以覆盖相应的行政成本，若忽略不征，又有损税收公平。且在南京国民政府的财政分权体制下，设局直征并不能充分调动征收机关和地方政府的积极性，制约了印花税收入的持续稳定增长。得益于当时邮政系统的迅速发展，邮局代征成为财政当局改革印花税征管制度的可行方案。邮局代征印花税不以营利为目的，只收取一定比例的手续费，可减少税务人员的种种苛扰，有助于降低征税成本和提高征税效率。当然，邮局必须与其他政府部门配合开展检查、督查、执法等工作，才能最大程度地提高税收效益。

 

 

 

在近代中国税收现代化进程中，不同税种的征管制度发展路径存在较大差异。如营业税征管制度经历了从商人团体代征和包征大行其道，到逐渐由政府直接征收，并辅之以县政府及其他单位代征，再到混合式的简化稽征的过程。印花税征管制度则是从包征到直征，再改为邮局代征。这一发展路径并非线性的，三种征管方式往往并行不悖、相互补充，在特定历史条件下甚至会相互转化。这既是由印花税本身的特性和征税条件决定的，也是政府当局综合考虑政治局势、社会经济条件、行政能力等多种因素，权衡征税成本和征税效率后作出的制度选择。尽管印花税占国家税收总收入的比重并不大，但其征管制度的演进过程，生动阐释了西方税制的引入与发展需要与中国社会经济环境相适应，也展现了近代中国税收征管制度的多元发展路径。

 

 

（来源：《近代史研究》2025年第3期，注释从略）